淺談電子商務(wù)引發(fā)的稅務(wù)方面的問題

　　電子商務(wù)在世界經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，獲得了令人震驚的發(fā)展速度，不斷有人投入電子商務(wù)在職研究生專業(yè)學(xué)習(xí)，想提升自身此方面的能力。中國在職研究生招生信息網(wǎng)老師特為相關(guān)學(xué)員搜集整理的一篇此在職研究生專業(yè)的論文范文，以供參考。

　　摘要 我國電子商務(wù)雖然起步相對(duì)較晚,但其發(fā)展速度令人矚目,并對(duì)傳統(tǒng)的商業(yè)實(shí)體產(chǎn)生巨大的沖擊,令許多傳統(tǒng)行業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中逐漸喪失優(yōu)勢(shì),有的甚至被淘汰出局。與此同時(shí),電子商務(wù)也沖擊著現(xiàn)有的稅收法律制度,對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體執(zhí)法工作帶來諸多困難。在此境況下通過電子商務(wù)偷逃稅款的事件也不斷出現(xiàn),其對(duì)稅基的侵蝕逐漸顯現(xiàn)。

　　目前,針對(duì)電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題,國內(nèi)外的研究較多,但大多數(shù)研究聚焦在是否征稅、征稅原則、納稅主體及征稅對(duì)象的界定、常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定、國際稅收管轄權(quán)等宏觀問題上,對(duì)于電子商務(wù)所涉及的稅法構(gòu)成要素這一稅收法律更為核心的問題,進(jìn)行全面研究的很少,困擾稅收?qǐng)?zhí)法的問題依然存在。

　　通過對(duì)我國現(xiàn)行稅法構(gòu)成要素受到電子商務(wù)沖擊的分析,得出沖擊產(chǎn)生的原因是:稅收及相關(guān)配套法律的立法及執(zhí)法機(jī)關(guān)的執(zhí)法手段滯后,商業(yè)模式創(chuàng)新帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)及社會(huì)的變化調(diào)整,并引發(fā)現(xiàn)有稅收法律適用的困境,社會(huì)諸多領(lǐng)域缺乏有效的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制,導(dǎo)致不能有效的進(jìn)行稅收監(jiān)管等。

　　根據(jù)引發(fā)問題的根源,分析并參考域外立法例,結(jié)合我國的實(shí)際,可采取以下措施予以完善:(一)在立法方面可將涉及電子商務(wù)領(lǐng)域的全部法律規(guī)范納入國家立法規(guī)劃,統(tǒng)籌協(xié)調(diào),制定出符合我國電子商務(wù)發(fā)展實(shí)際的、前瞻性的相關(guān)法律規(guī)范。在相關(guān)法律規(guī)范制定過程中,采取以現(xiàn)有法律為基礎(chǔ),查缺補(bǔ)漏,進(jìn)行內(nèi)容擴(kuò)充,達(dá)到有效適用的目的;(二)在執(zhí)法方面可通過建立符合電子商務(wù)特點(diǎn)的電子稅務(wù)登記制度,推行電子發(fā)票,建立現(xiàn)代化的稅收征管體系等措施予以完善;(三)在社會(huì)綜合配套措施方面可從加強(qiáng)社會(huì)基礎(chǔ)信息網(wǎng)絡(luò)建設(shè),整合各類資源,構(gòu)建起通暢的協(xié)調(diào)配合機(jī)制,建立起全國統(tǒng)一的征信管理體系等方面完善。通過上述組合措施,實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行有效的稅收監(jiān)管的目的。

　　關(guān)鍵字:電子商務(wù),稅法構(gòu)成要素,稅收征管,完善對(duì)策

　　引 言

　　我國電子商務(wù)雖然起步相對(duì)較晚,但發(fā)展速度迅猛、勢(shì)頭強(qiáng)勁,如:網(wǎng)絡(luò)購物用戶數(shù)"2008年為7400萬人” 1,“2010年為1.61億人、2011年為1.94億人、2012年為2. 42億人” 2,“2013年達(dá)3. 02億人”3;電子商務(wù)市場(chǎng)交易總額在“2008年為31427億元、2010年為45500億元、2011年為60879億元、2012年為80163億元”、“2013年達(dá)9. 9萬億元”、電子商務(wù)的發(fā)展集創(chuàng)新與變革于一體,在實(shí)際應(yīng)用過程中依據(jù)不同分類標(biāo)準(zhǔn)形成諸如“直接電子商務(wù)與間接電子商務(wù)”、“企業(yè)對(duì)企業(yè)(Business to Business簡稱B2B)、企業(yè)對(duì)消費(fèi)者(Business to Customer 簡稱 B2C)、消費(fèi)者對(duì)消費(fèi)者(Customer to Customer 簡稱 C2C)”7等交易模式。電子商務(wù)這一全新的商業(yè)模式對(duì)傳統(tǒng)的商業(yè)貿(mào)易運(yùn)作模式及經(jīng)營實(shí)體產(chǎn)生巨大的沖擊,如:由于網(wǎng)絡(luò)書店當(dāng)當(dāng)網(wǎng)、亞馬遜的興起,并采取低價(jià)戰(zhàn)略,導(dǎo)致民營實(shí)體書店無法與之抗衡,銷量驟降,“2011年1月北京五四書店關(guān)閉、2011年8月成都大印象書房關(guān)閉、2011年9月香港三聯(lián)書店退出廣州市場(chǎng)、2011年10月北京光合作用書房關(guān)閉、2012年2月上海書城淮海路店關(guān)閉” 8,上述就是電子商務(wù)對(duì)其沖擊的結(jié)果。與此同時(shí),電子商務(wù)也沖擊著建立在傳統(tǒng)商業(yè)模式基礎(chǔ)上的稅收法律制度,對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)具體執(zhí)法工作帶來包括:納稅主體無法確定、征稅對(duì)象無法選擇、稅收管轄權(quán)沖突等困難。同時(shí),通過電子商務(wù)偷逃稅款的事件也不斷出現(xiàn),如:2007年上海發(fā)生的全國首例電子商務(wù)偷稅的“影彤屋”案,店主張黎偷逃稅款11萬余元2012年北京“離職空姐代購”案中李曉航偷逃稅款8萬余元2012年“上海海外代購”案兩淘寶店主范琳、劉欣欣分別偷逃稅款8萬余元、9.9萬余元“。上述案件只是電子商務(wù)領(lǐng)域涉稅違法問題的冰山一角,如不采取相應(yīng)對(duì)策,稅基受電子商務(wù)的侵蝕將會(huì)愈發(fā)嚴(yán)重。

　　電子商務(wù)的發(fā)展引發(fā)的稅收問題已成為學(xué)術(shù)界、國際組織及各國政府研究的重要課題。目前,國內(nèi)外針對(duì)電子商務(wù)稅收法律問題的研究較多,但大多數(shù)研究聚焦在是否征稅、征稅原則、納稅主體及征稅對(duì)象的界定、常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定、國際稅收管轄權(quán)等宏觀問題上,對(duì)于電子商務(wù)所涉及的稅法構(gòu)成要素這一稅收法律更為核心的問題,已有的研究只是對(duì)個(gè)別稅法構(gòu)成要素的概括性闡述,進(jìn)行全面研究的很少,對(duì)于稅收實(shí)務(wù)領(lǐng)域的指導(dǎo)性和借鑒性不強(qiáng)。本文正是在此背景下,采用實(shí)例、文獻(xiàn)、比較、理論分析等研究方法,結(jié)合學(xué)者已有的觀點(diǎn)和學(xué)說,以電子商務(wù)對(duì)我國現(xiàn)行稅法各構(gòu)成要素的沖擊為邏輯起點(diǎn),通過從立法、執(zhí)法、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等四個(gè)層面分析沖擊產(chǎn)生的原因,結(jié)合域外部分國際組織、相關(guān)國家電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收立法主張,針對(duì)我國具體稅收?qǐng)?zhí)法工作中所面臨的困難,從實(shí)務(wù)應(yīng)用的角度出發(fā),立足當(dāng)前,著眼長遠(yuǎn),從立法、執(zhí)法、社會(huì)綜合配套措施等方面提出了相應(yīng)的完善對(duì)策。為我國電子商務(wù)稅收法律的立法建設(shè)及稅收?qǐng)?zhí)法工作提供部分參考。

　　一、電子商務(wù)對(duì)我國現(xiàn)行稅法各構(gòu)成要素的沖擊

　　稅法構(gòu)成要素是指各種單行稅法具有的共同基本要素的總稱'2,主要包括:納稅主體、征稅對(duì)象、稅率、納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、稅收優(yōu)惠、稅收法律責(zé)任等13。稅法構(gòu)成要素是稅收征收和管理的法律依據(jù),指引著稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法方向,并建立與之相匹配的執(zhí)法措施,確保稅款的準(zhǔn)確、及時(shí)、有效的征收。一切稅款的征收與管理都要通過上述要素予以界定。目前,我國稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)采取B2B、B2C模式的電子商務(wù)企業(yè)仍采用傳統(tǒng)的稅收法律適用規(guī)則,對(duì)其進(jìn)行稅款征納,而采用C2C或?qū)嶋H經(jīng)營情況為B2C而注冊(cè)形式為C2C的經(jīng)營者基本游離在稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)控之外,上述“離職空姐代購”案中就是采用C2C的經(jīng)營模式。這一切都是借助電子商務(wù)交易過程數(shù)字化、無紙化、虛擬化、多元化、即時(shí)性、支付簡便等特點(diǎn)來規(guī)避納稅,用其自身優(yōu)勢(shì)及稅務(wù)監(jiān)管漏洞不斷沖擊著現(xiàn)行稅法的各構(gòu)成要素,稅收法律適用的局限性愈加顯現(xiàn),具體如下:

　　(一)納稅主體受到的沖擊

　　納稅主體又稱納稅義務(wù)人,是稅法規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的自然人、法人或其他組織“。納稅主體這一稅法構(gòu)成要素解決的是由誰向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)、繳納稅款的問題,這是稅款征納的起點(diǎn)。在傳統(tǒng)商業(yè)模式下,商業(yè)經(jīng)營者通過工商及稅務(wù)登記其相關(guān)信息都在稅務(wù)機(jī)關(guān)的掌控之中,加之有固定營業(yè)場(chǎng)所的存在,稅務(wù)機(jī)關(guān)通過實(shí)地核查其具體經(jīng)營者、經(jīng)營情況、會(huì)計(jì)賬簿等信息都比較方便。但在電子商務(wù)環(huán)境下,經(jīng)營者借助四通八達(dá)的信息網(wǎng)絡(luò),只需登錄相關(guān)的電子商務(wù)交易平臺(tái),便可與世界各地的人進(jìn)行洽談交易,這種交易方式突破了固定營業(yè)場(chǎng)所的地域限制,并且很容易隱藏經(jīng)營者的真實(shí)身份,使納稅主體呈現(xiàn)“國際化、模糊化、邊緣化和復(fù)雜化” 的特征。

　　對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行稅收征管的現(xiàn)狀如上文所述,除部分電子商務(wù)企業(yè)進(jìn)行工商及稅務(wù)登記外,另一部分從事電子商務(wù)的經(jīng)營者脫離了稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)控,其采取的手段就是利用信息技術(shù)及現(xiàn)有規(guī)則的漏洞,從而導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法確定對(duì)誰征稅。下面以我們熟知的淘寶網(wǎng)為例,闡述經(jīng)營者的遁形之術(shù):

　　經(jīng)營者開網(wǎng)店,首先要選擇是自建電子商務(wù)平臺(tái)還是依托第三方提供的平臺(tái),出于資金實(shí)力、運(yùn)作經(jīng)驗(yàn)、品牌影響力等因素的考慮,大多數(shù)經(jīng)營者會(huì)選擇有一定知名度的第三方電子商務(wù)平臺(tái)進(jìn)行開店生財(cái),如選擇淘寶網(wǎng)。平臺(tái)選好后便開始填錄包括賬戶名、登錄密碼、身份信息、銀行賬號(hào)等注冊(cè)所需信息,并進(jìn)行“開店認(rèn)證”,完成“實(shí)名認(rèn)證”和“店鋪所有人認(rèn)證”兩項(xiàng)認(rèn)證。在“實(shí)名認(rèn)證”環(huán)節(jié)要提供身份證正反面照片,“店鋪所有人認(rèn)證”環(huán)節(jié)要求店主上傳手持身份證照片及上半身照片,認(rèn)證通過后便可一步一步進(jìn)行相關(guān)設(shè)置,最終注冊(cè)成功,一切完成后就可以上傳網(wǎng)店經(jīng)營商品的相關(guān)照片并標(biāo)注價(jià)格,網(wǎng)店就可以經(jīng)營了。

　　上述經(jīng)營者提供的信息并沒有強(qiáng)制與相關(guān)行政管理部門的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行比對(duì),只是與平臺(tái)數(shù)據(jù)庫中已有的信息相互比對(duì),經(jīng)營者可以用收買或盜用他人的身份信息注冊(cè),所上傳的相關(guān)照片也通可過圖片編輯軟件進(jìn)行偷梁換柱,而平臺(tái)管理者不會(huì)有任何發(fā)現(xiàn)。經(jīng)營者還可通過IP地址代理技術(shù),更換或隱藏其真實(shí)所在地的IP地址。稅務(wù)機(jī)關(guān)如果真的發(fā)現(xiàn)該經(jīng)營者銷售額達(dá)到起征點(diǎn)、應(yīng)認(rèn)定為一般納稅人或有偷逃稅款等情況時(shí),對(duì)其進(jìn)行追蹤時(shí)無法確定其真實(shí)身份及實(shí)際居住或經(jīng)營地信息,征繳稅款更是無從談起,而經(jīng)營者卻可以很容易的更換新的注冊(cè)名稱繼續(xù)經(jīng)營,不受稅務(wù)機(jī)關(guān)的管制。

　　上述所談是以交易雙方都在我國境內(nèi)的情形,如果交易中商品的提供方在我國境外,間接電子商務(wù)模式下可通過海關(guān)對(duì)我國境內(nèi)的接受方代征相應(yīng)稅款,而直接電子商務(wù)模式下的數(shù)字化商品,它穿越了海關(guān)的管控,直接通過網(wǎng)絡(luò)傳輸,對(duì)哪一方征稅?如何實(shí)現(xiàn)征稅?都是有待解決的問題。

　　(二)征稅對(duì)象受到的沖擊

　　征稅對(duì)象主要指稅法規(guī)定對(duì)什么征稅。征稅對(duì)象按其性質(zhì)的不同,通常劃分為貨物與勞務(wù)、所得額、財(cái)產(chǎn)及行為等四類16。在傳統(tǒng)商業(yè)模式下通過征稅對(duì)象來界定稅種,不同的征稅對(duì)象適用不同的稅種,對(duì)征稅對(duì)象性質(zhì)的界定關(guān)系到其歸屬哪一稅種及相關(guān)稅率的適用。

　　在“間接電子商務(wù)”交易模式下與傳統(tǒng)的商業(yè)模式比較相似,只是通過網(wǎng)絡(luò)在電子商務(wù)平臺(tái)上完成洽談、下訂單、支付等過程,商品交付還是傳統(tǒng)的有形實(shí)物,對(duì)于其性質(zhì)的認(rèn)定與傳統(tǒng)商業(yè)是一致的,但“直接電子商務(wù)”交易模式就出現(xiàn)了新情況,即一些商品的性質(zhì)改變了,由原來的有形商品變成了數(shù)字商品。這一性質(zhì)的變化省去了許多中間節(jié)點(diǎn),可實(shí)現(xiàn)產(chǎn)銷的直接對(duì)接,導(dǎo)致無法確定其是銷售貨物、提供勞務(wù)、還是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)。如圖書、報(bào)紙、音像制品、軟件制品等銷售有形商品時(shí)可以以銷售貨物征收增值稅,但變?yōu)閿?shù)字形式通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)在線傳輸就出現(xiàn)了多種情況:(1)銷售的上述商品接受者直接自用,可參照現(xiàn)有法律規(guī)定按銷售貨物認(rèn)定,征收增值稅;(2)銷售的上述商品接受者購買后根據(jù)版權(quán)協(xié)議將其變成傳統(tǒng)有形物再次銷售,參照現(xiàn)有規(guī)定對(duì)數(shù)字商品的提供方可認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓著作權(quán),按當(dāng)前營業(yè)稅改征增值稅的應(yīng)稅服務(wù)認(rèn)定,征增值稅;(3)還可將其視作提供勞務(wù),征收營業(yè)稅。

　　同樣是銷售商品,當(dāng)變成無形的數(shù)字化商品后,依據(jù)現(xiàn)有稅收法律規(guī)定認(rèn)定時(shí)出現(xiàn)了多種結(jié)果,不同情況適用不同的稅種,即便適用相同稅種而所適用的稅率也有所不同,如(1)與(2)同樣是征收增值稅,以一般納稅人銷售圖書為例,按銷售貨物認(rèn)定時(shí)適用13%的稅率,按轉(zhuǎn)讓著作權(quán)認(rèn)定時(shí)適用6%的稅率。如果真的按上述筆者分析的規(guī)則認(rèn)定,會(huì)引發(fā)經(jīng)營者為避稅刻意制造適用低稅率的連接點(diǎn),從而產(chǎn)生稅收負(fù)擔(dān)的不公平。究竟如何認(rèn)定?目前仍存爭(zhēng)議,相關(guān)稅收法律文件中亦沒有明確規(guī)定。征稅對(duì)象性質(zhì)的變化所引發(fā)的認(rèn)定困難,直接導(dǎo)致稅種及稅率也無法確定。

　　(三)稅率受到的沖擊

　　稅率是應(yīng)納稅額與計(jì)稅基數(shù)之間的數(shù)量關(guān)系或比率,是衡量稅負(fù)高低的重要指標(biāo),反映了國家征稅的深度和國家的經(jīng)濟(jì)政策,是極為重要的宏觀調(diào)控手段。在傳統(tǒng)的商業(yè)交易過程中,受納稅人身份、地域和商品屬性的限制,不同身份的納稅人在不同地域銷售不同的商品所承擔(dān)納稅義務(wù)也有所不同,納稅義務(wù)的最終負(fù)擔(dān)即是通過稅率來體現(xiàn)。

　　通過上文所述,經(jīng)營者銷售有形與iS:字化的無形商品可能面對(duì)適用不同稅率的問題,一般納稅人按銷售有形圖書適用13%的稅率,而銷售數(shù)字化的同樣內(nèi)容的圖書有可能適用6%或13%的稅率;如果是小規(guī)模納稅人或個(gè)體經(jīng)營者在定額內(nèi)或達(dá)起征點(diǎn),銷售上述產(chǎn)品可適用3%的征收率。這一切都依賴于納稅人身份、征稅對(duì)象的準(zhǔn)確界定。但由于稅率適用所依托的納稅主體及征稅對(duì)象認(rèn)定出現(xiàn)問題,導(dǎo)致無法確認(rèn)納稅人承擔(dān)何種納稅義務(wù),這就如同失去雙翅及雙腳的鳥,既無法飛翔,也無法行走。

　　(四)納稅地點(diǎn)受到的沖擊

　　納稅地點(diǎn)是指納稅人依據(jù)稅法規(guī)定向征稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的具體地點(diǎn),現(xiàn)行稅法規(guī)定的納稅地點(diǎn)一般有納稅人的住所地、營業(yè)地、財(cái)產(chǎn)所在地或特定行為發(fā)生地等19。由于電子商務(wù)交易數(shù)字化、虛擬化、全球化等特點(diǎn),交易雙方對(duì)實(shí)際物理存在地沒有任何依附,只要有網(wǎng)絡(luò)的地方,借助相關(guān)交易平臺(tái)就可實(shí)現(xiàn)交易。如一個(gè)經(jīng)營者住所地為甲地,在乙地上網(wǎng)銷售商品,在丙地進(jìn)行交付,一次商業(yè)交易活動(dòng)存在多個(gè)地點(diǎn),以哪個(gè)地點(diǎn)為納稅地點(diǎn)?可以分兩種情況來分析:

　　第一、交易雙方都在我國境內(nèi)。從方便稅源管控的角度出發(fā),對(duì)于雙方都進(jìn)行稅務(wù)登記的納稅人,無論哪個(gè)地點(diǎn)都能實(shí)現(xiàn)稅款征收;一方登記另一方?jīng)]登記參照現(xiàn)行規(guī)則由登記方所在地納稅;雙方都沒有登記,這就如上文所述的問題,無法追蹤交易雙方的具體位置,納稅主體無法定位,又何談在哪個(gè)地點(diǎn)納稅,這個(gè)問題有待解決。

　　第二、交易者中一方在境內(nèi),一方在境外。銷售有形商品可參照現(xiàn)有規(guī)則,銷售數(shù)字化商品,交易者中商品提供方在我國境內(nèi),可參照商品出口規(guī)則,不予征稅,納稅地點(diǎn)也就無關(guān)緊要;提供方在我國境外,接受方在境內(nèi),如果接受方進(jìn)行了稅務(wù)登記可釆取代扣代繳制度,沒有登記,就出現(xiàn)了無法監(jiān)控的盲區(qū)。納稅地點(diǎn)的確定,最終也指向如何對(duì)交易雙方真實(shí)身份的定位,筆者雖提出了各種假想的情況,但我國稅法文件中對(duì)此還沒有明確規(guī)定,極易造成國內(nèi)及國際稅收管轄權(quán)的沖突。

　　(五)納稅環(huán)節(jié)受到的沖擊

　　納稅環(huán)節(jié)是指商品在整個(gè)流轉(zhuǎn)過程中按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納稅款的階段"。納稅環(huán)節(jié)是確定在哪些階段進(jìn)行征稅的問題,它涉及到納稅義務(wù)人的確定、納稅義務(wù)的履行、稅款能否及時(shí)入庫及征繳成本高與低等問題。

　　在傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動(dòng)中商品從生產(chǎn)者這一源頭到最終的消費(fèi)者要經(jīng)歷生產(chǎn)、批發(fā)、零售等多個(gè)環(huán)節(jié),雖然環(huán)節(jié)多,但將這其中任意一個(gè)環(huán)節(jié)作為納稅節(jié)點(diǎn),對(duì)其監(jiān)控都比較容易。

　　在電子商務(wù)環(huán)境下交易雙方無需通過批發(fā)商、零售商等商業(yè)中介,只需借助網(wǎng)絡(luò)即可實(shí)現(xiàn)買賣雙方的對(duì)接,商業(yè)洽談、訂單下達(dá)、貨款支付等流程都可通過網(wǎng)絡(luò)瞬間實(shí)現(xiàn),并且交易過程隱蔽性很強(qiáng)。稅源監(jiān)控由以往面向規(guī)?；纳虡I(yè)中介變成面向分散式的眾多個(gè)體,納稅環(huán)節(jié)雖然變少,但監(jiān)控及判斷難度加大,使得依靠代扣代繳等傳統(tǒng)形式進(jìn)行征稅的手段無法適從。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)新興的電子商務(wù)平臺(tái)、第三方支付機(jī)構(gòu)等確定代扣代繳措施又缺乏相關(guān)法律依據(jù),現(xiàn)有征管方式及技術(shù)手段也難以與其同步,造成征管成本及難度增加,投入與產(chǎn)出不匹配。

　　(六)納稅期限受到的沖擊

　　納稅期限是稅法規(guī)定的納稅主體向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款的具體時(shí)間22。不同的稅種以及不同情況的納稅人,其納稅期限也不相同。納稅期限一般分為按次征收和按期征收兩種,按期征收主要為按日、月、季、年等。

　　納稅期限是根據(jù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間來確定的?，F(xiàn)行稅法文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制或現(xiàn)金收付制原則來確定,以收訖銷售款項(xiàng)或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天,扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)時(shí)間為納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間?！笆沼欎N售款是指納稅人提供應(yīng)稅銷售行為過程中或完成后收到款項(xiàng);取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天是指書面合同確定的付款日期,未簽訂書面合同或書面合同未確定付款日期的,為應(yīng)稅銷售行為完成的當(dāng)天?！?在電子商務(wù)交易過程中交易雙方通過企業(yè)自有交易平臺(tái)與傳統(tǒng)認(rèn)定方式差別不大,但雙方通過第三方交易平臺(tái)進(jìn)行交易的就產(chǎn)生很多無法解決的問題。筆者以淘寶網(wǎng)為例,對(duì)通過第三方交易平臺(tái)的交易過程分析如下:

　　買方通過淘寶網(wǎng)交易平臺(tái)選好自己所需的商品后下達(dá)訂單,將貨款支付到支付寶,賣方發(fā)貨,買方收到商品后確認(rèn)收貨,并通過支付寶支付貨款,如果不滿意可退貨,到支付寶申請(qǐng)退還貨款,至此交易過程完成。這樣出現(xiàn)了買方將貨款支付到支付寶的時(shí)間、賣方發(fā)貨時(shí)間、買方收貨時(shí)間、買方到支付寶付款時(shí)間,至少四個(gè)時(shí)間點(diǎn)是可能的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

　　從收訖銷售款項(xiàng)來判斷,賣方實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)間應(yīng)為支付寶將買方支付的款項(xiàng)支付給賣方的時(shí)間。而從取得索取銷售款憑據(jù)方面來判斷,因在電子商務(wù)交易過程中是沒有書面合同,也不會(huì)約定付款時(shí)間,一切都遵從電子商務(wù)平臺(tái)設(shè)計(jì)的交易規(guī)則。從這一點(diǎn)出發(fā),只能從應(yīng)稅行為完成來判斷納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,即買方收到所購買商品的當(dāng)天。上述支付寶支付給賣方款項(xiàng)時(shí)間與買方收到所購買商品的時(shí)間,這兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)會(huì)因物流、買方等各種因素總會(huì)有一定的間隔,采用哪個(gè)時(shí)間點(diǎn)為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,值得商榷。對(duì)于境外經(jīng)營者向我國境內(nèi)消費(fèi)者提供有形商品,納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定其情況與上述相同;提供數(shù)字化商品其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為哪個(gè)時(shí)間點(diǎn),還要依靠能否對(duì)交易雙方進(jìn)行稅收管控,在無有效管控手段的情況下,一切都是空談。

　　(七)稅收優(yōu)惠受到的沖擊

　　稅收優(yōu)惠是指稅法對(duì)某些特定的納稅人或征稅對(duì)象給予的一種免除規(guī)定25。它包括稅收減免、稅收抵免、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、出口退稅等多種形式26。稅收優(yōu)惠措施體現(xiàn)了國家對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控,對(duì)鼓勵(lì)科技創(chuàng)新、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、促進(jìn)社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、推進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展等方面會(huì)起到較強(qiáng)的杠桿作用。

　　在傳統(tǒng)商業(yè)領(lǐng)域針對(duì)特定納稅人、不同的征稅對(duì)象或在某些地區(qū)通過減輕或免除納稅人的稅收負(fù)擔(dān),來扶持或促進(jìn)相關(guān)行業(yè)及地區(qū)發(fā)展,如一般納稅人銷售軟件產(chǎn)品所承擔(dān)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)超過3%的部分即征即退27、增值稅小規(guī)模納稅人及營業(yè)稅納稅人月銷售額或營業(yè)額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位暫免征稅28、高新企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)的費(fèi)用在稅前扣除等等。這些優(yōu)惠政策對(duì)降低經(jīng)營成本,提升經(jīng)營者的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力有很強(qiáng)的推動(dòng)力。

　　在電子商務(wù)模式下經(jīng)營不受時(shí)間和地域的限制,可以24小時(shí)面向世界各地的人進(jìn)行交易,這是傳統(tǒng)商業(yè)模式無法企及的,加上一些經(jīng)營者為搶占市場(chǎng)通過“價(jià)格戰(zhàn)”來排擠傳統(tǒng)商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者,導(dǎo)致一部分傳統(tǒng)商業(yè)經(jīng)營者無法與之對(duì)抗,敗下陣來,如2011年起相繼關(guān)門的北京五四書店、成都大印象書房、北京光合作用書房、上海書城淮海路店等就是鮮活的例證。

　　還有一部分經(jīng)營者利用技術(shù)手段及稅收法律的漏洞,游離于稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)控之外,一直在規(guī)避繳納稅款,這也形成其低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)之一。上述情形直接沖擊著現(xiàn)有稅收優(yōu)惠措施的調(diào)控目的及適用成效,使承擔(dān)稅負(fù)的傳統(tǒng)行業(yè)經(jīng)營者在與電子商務(wù)經(jīng)營者競(jìng)爭(zhēng)過程中處于弱勢(shì)境地,更有甚者被淘汰出局。面對(duì)稅收優(yōu)惠措施在電子商務(wù)領(lǐng)域的部分失效,有待相關(guān)機(jī)關(guān)進(jìn)行重新設(shè)計(jì),全面規(guī)劃,使其更好的發(fā)揮宏觀調(diào)控作用。

　　(八)稅收法律責(zé)任受到的沖擊

　　稅收法律責(zé)任是稅收法律關(guān)系的主體因違反稅法所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果,主要有經(jīng)濟(jì)責(zé)任、行政責(zé)任、刑事責(zé)任有三種31。承擔(dān)責(zé)任的主體有納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員等。對(duì)稅收法律責(zé)任作出明確的規(guī)定,并嚴(yán)格執(zhí)行,在稅收征管工作的正常開展、稅法權(quán)威的樹立、維護(hù)納稅人的正當(dāng)權(quán)益等方面都具有積極的推動(dòng)作用。

　　由于現(xiàn)行稅收相關(guān)法律對(duì)電子商務(wù)環(huán)境下納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人的范圍及相關(guān)責(zé)任均沒有明確規(guī)定,參照現(xiàn)有規(guī)則又出現(xiàn)上文所述的諸多問題。特別是對(duì)于未進(jìn)行稅務(wù)登記的C2C模式的個(gè)體經(jīng)營者適用代扣代繳制度,其扣繳義務(wù)人從第三方電子商務(wù)平臺(tái)、第三方支付機(jī)構(gòu)、相關(guān)銀行這三者中如何選擇?有待稅收法律做出明確規(guī)定。根據(jù)“稅收法定性原則”的要求“稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定,沒有法律依據(jù)任何主體不得征稅或減免稅收” ?？劾U義務(wù)人無法確定,相關(guān)的責(zé)任承擔(dān)也就失去了存在的意義。同時(shí),由于電子商務(wù)交易過程數(shù)字化、無紙化、數(shù)據(jù)易篡改的特點(diǎn),給稅收?qǐng)?zhí)法和司法工作帶來阻礙。如2007年上海發(fā)生的“彤彤屋” 33案是警方在偵查一起詐騙案件時(shí)意外發(fā)現(xiàn),由此掀起了對(duì)電子商務(wù)稅收問題的爭(zhēng)論熱潮,但近些年稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的電子商務(wù)偷逃稅款案件并不是很多,可見其監(jiān)管難度之大。2012年發(fā)生在北京的網(wǎng)絡(luò)代購行業(yè)首例刑事案件“離職空姐代購”案,法院在一審判決中認(rèn)定李曉航等偷逃關(guān)稅109萬余元,判處有期徒刑11年,判決后引起社會(huì)強(qiáng)烈關(guān)注,后經(jīng)重審,法院查明李曉航等偷逃關(guān)稅共計(jì)8萬余元,改判為有期徒刑3年34。2012年“上海海外代購”案兩淘寶店主范琳、劉欣欣分別偷逃稅款8萬余元、9. 9萬余元,判處兩人有期徒刑一年,緩刑一年六個(gè)月?！半x職空姐代購”案兩次審判認(rèn)定的偷逃關(guān)稅數(shù)額差距之大,可以看出調(diào)查取證及認(rèn)定的難度之大?！半x職空姐代購”案與“上海海外代購”案進(jìn)行對(duì)比,可以發(fā)現(xiàn)雖然偷逃關(guān)稅數(shù)額相近,但量刑卻不一樣,有很大差距,這對(duì)司法機(jī)關(guān)在新興商業(yè)領(lǐng)域的法律適用提出了挑戰(zhàn)與考驗(yàn)。

　　二、稅法受到電子商務(wù)沖擊的原因分析

　　通過上文的分析可以看出,我國現(xiàn)行稅法構(gòu)成要素不同程度的受到電子商務(wù)的沖擊,受到?jīng)_擊原因是多方面的,如稅收立法的滯后、稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法手段的落后、商業(yè)創(chuàng)新引發(fā)的各種力量的博弈、社會(huì)各領(lǐng)域缺乏協(xié)調(diào)與配合等各層面的原因,筆者就從立法、執(zhí)法、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等層面展開分析,探究問題產(chǎn)生的根源,從而提出解決問題的對(duì)策。

　　(一)立法層面

　　稅法構(gòu)成要素受到電子商務(wù)沖擊的首要原因是相關(guān)法律規(guī)范的缺失,已有的規(guī)范無法有效調(diào)整新的商業(yè)經(jīng)營模式,出現(xiàn)了法律規(guī)范調(diào)整的真空。同時(shí),電子商務(wù)的運(yùn)行牽涉多個(gè)行政管理部門,每個(gè)部門針對(duì)各自的職權(quán)范圍制定了相應(yīng)的管理規(guī)范,這些規(guī)范之間缺乏協(xié)調(diào)與統(tǒng)一性,阻礙了其應(yīng)有功能的發(fā)揮。具體表現(xiàn)為以下方面:

　　1.電子商務(wù)稅收及配套法律立法滯后

　　電子商務(wù)這一新興商務(wù)模式的出現(xiàn),對(duì)社會(huì)諸多領(lǐng)域產(chǎn)生了質(zhì)的影響和改變,法律受本身滯后性的影響,未能與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展同步自調(diào)。所以,在面對(duì)新的需要法律調(diào)整的領(lǐng)域時(shí),立法層面沒有進(jìn)行及時(shí)的調(diào)整與行動(dòng),電子商務(wù)的出現(xiàn),使得稅收法律在電子商務(wù)領(lǐng)域的適用“無法適從”。

　　目前我國的稅收法律、法規(guī)中都沒有專門針對(duì)電子商務(wù)稅收的規(guī)定,已登記注冊(cè)的電子商務(wù)企業(yè)只能參照傳統(tǒng)企業(yè)適用相關(guān)的法律規(guī)定。對(duì)于法律規(guī)范的不健全,一些企業(yè)或個(gè)人會(huì)利用法律漏洞逃避納稅,造成稅款的流失。

　　和稅收法律規(guī)范一樣,涉及到電子商務(wù)的資質(zhì)認(rèn)證、支付管理、安全管理、信用管理等法律規(guī)范也缺乏有效的適用性。稅收法律規(guī)范只有與其他部門法律規(guī)范相互協(xié)調(diào)與統(tǒng)一,才能發(fā)揮其更大的調(diào)整功效。但現(xiàn)有規(guī)范普遍存在調(diào)整范圍窄、適用性差的情形,影響了其在電子商務(wù)領(lǐng)域調(diào)整功效的發(fā)揮。在缺少明確法律規(guī)范有效調(diào)整的情況下,對(duì)經(jīng)營者而言法律無明確禁止的事項(xiàng)就是可為的,對(duì)執(zhí)法機(jī)關(guān)而言在法律無明確授權(quán)的情況下便不可為之。相關(guān)法律的缺位,使包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的管理部門在相關(guān)執(zhí)法時(shí)缺乏法律依據(jù),使其工作開展受到限制。電子商務(wù)稅收及相關(guān)配套法律的立法缺陷有待進(jìn)行相應(yīng)完善,及時(shí)將相關(guān)法律的短板補(bǔ)齊。

　　2.整個(gè)電子商務(wù)領(lǐng)域立法層級(jí)低

　　我國現(xiàn)行的法律文件中針對(duì)電子商務(wù)專門的法律僅有2005年4月1日起施行的《電子簽名法》一部,而稅收法律中更沒有專門針對(duì)電子商務(wù)的條款,已有的計(jì)對(duì)電子商務(wù)稅收領(lǐng)域及其他領(lǐng)域的規(guī)范大多以行政法規(guī)、部門規(guī)章、規(guī)范性文件及政策性文件等形式存在,如國家密碼管理局2005年頒布的《電子認(rèn)證服務(wù)密碼管理辦法》、中國人民銀行2005年發(fā)布的《電子支付指引(第一號(hào))》、商務(wù)部2008年起草的《網(wǎng)絡(luò)購物服務(wù)規(guī)范》、中國人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、公安部和國家工商總局2009年聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)銀行卡安全管理預(yù)防和打擊銀行卡犯罪的通知》、國家工商總局2010年出臺(tái)的《網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)行為管理暫行辦法》、工業(yè)和信息化部2012年發(fā)布的《電子商務(wù)“十二五”發(fā)展規(guī)劃》、財(cái)政部與國家稅務(wù)總局2013年12月發(fā)布的《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售出口稅收政策的通知》等等。這些政策法規(guī)雖為我國電子商務(wù)健康、有序發(fā)展中起到了標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范和制度保障的作用,但上述規(guī)范的立法層級(jí)較低,缺乏長遠(yuǎn)、全局性規(guī)劃,并且易于變動(dòng),穩(wěn)定性差,調(diào)整的范圍較窄,有些交叉領(lǐng)域不同管理部門規(guī)范各具特色,一些邊緣地帶出現(xiàn)沒有相應(yīng)規(guī)范予以調(diào)整的情況"。隨著電子商務(wù)的縱深發(fā)展,這種立法情形逐漸顯現(xiàn)出各種弊端,影響了電子商務(wù)的良性發(fā)展。在此種境況下,涉及電子商務(wù)的稅收法律亦不能獨(dú)善其身。

　　3.對(duì)電子商務(wù)管理的部門多而協(xié)調(diào)性差

　　從上述各行政管理部門制定的有關(guān)電子商務(wù)的已有的規(guī)范來看,對(duì)電子商務(wù)管理的部門有工商、商務(wù)、工業(yè)和信息化、公安、中國人民銀行、財(cái)政、稅務(wù)等等多個(gè)行政部門,而這些主管部門在制定相應(yīng)管理規(guī)范的過程中都從本部門的職權(quán)及利益出發(fā),著眼局部,各自為政,部門利益色彩重,導(dǎo)致相應(yīng)規(guī)范調(diào)整范圍有限,協(xié)調(diào)統(tǒng)一性差,執(zhí)行效率低。"就以工商登記與稅務(wù)登記為例,從事商業(yè)的經(jīng)營者首先要取得工商營業(yè)執(zhí)照,再到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)登記,現(xiàn)在雖然建立了工商與稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息共享機(jī)制,但工商登記信息傳遞到稅務(wù)機(jī)關(guān)的時(shí)限、范圍、如何共同監(jiān)控經(jīng)營者等關(guān)鍵性問題,都沒有明確的規(guī)范予以保障,工商只負(fù)責(zé)營業(yè)登記,稅務(wù)只管征稅,中間的協(xié)調(diào)鏈條比較脆弱,有時(shí)甚至僅僅是文字上的表述,而沒有實(shí)際執(zhí)行。稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他行政管理機(jī)關(guān)之間的協(xié)調(diào)配合情況與上述基本相似,這是有待解決的問題。

　　(二)執(zhí)法層面

　　法律法規(guī)制定目的不是形成紙面上的文字,而是在社會(huì)相關(guān)領(lǐng)域得到有效的執(zhí)行,只有在社會(huì)生活中執(zhí)行適用,方能體現(xiàn)法律的約束力與權(quán)威,在社會(huì)上起到引導(dǎo)、示范作用。稅法構(gòu)成要素受到電子商務(wù)的沖擊不僅僅是立法滯后、不健全的問題,還與執(zhí)法手段、監(jiān)管能力、執(zhí)法人員素質(zhì)等因素息息相關(guān)。

　　1.稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法面臨無法可依

　　根據(jù)依法行政的相關(guān)要求,稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收?qǐng)?zhí)法時(shí)要依據(jù)相關(guān)法律的規(guī)定在授權(quán)范圍內(nèi)嚴(yán)格執(zhí)法,由于電子商務(wù)領(lǐng)域稅收立法的缺陷,導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營主體如:由電子商務(wù)平臺(tái)、銀行、第三方支付企業(yè)等進(jìn)行代扣代繳稅款,稅收征管軟件植入相關(guān)平臺(tái)進(jìn)行監(jiān)控等稅收?qǐng)?zhí)法手段缺乏法律依據(jù),傳統(tǒng)商業(yè)模式下的屬地原則的失效、納稅人身份無法確定等諸多問題,使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無法有效開展相關(guān)執(zhí)法工作。

　　2.執(zhí)法監(jiān)控手段沒有與時(shí)俱進(jìn)

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)行的稅收征管模式、征管方式、稽查手段等都是建立在傳統(tǒng)的商業(yè)模式基礎(chǔ)上的,面對(duì)基于虛擬網(wǎng)絡(luò)空間的電子商務(wù),稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稅務(wù)登記、代扣代繳、紙質(zhì)會(huì)計(jì)賬簿和計(jì)賬憑證審查等征收管理的執(zhí)法手段顯得相對(duì)滯后,新的計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)沒有及時(shí)應(yīng)用到稅務(wù)征收管理工作中。面對(duì)信息技術(shù)支撐下的電子商務(wù),稅務(wù)機(jī)關(guān)無法進(jìn)行與其相匹配的監(jiān)管。目前,還不能有效的堵塞存在的稅收征管漏洞,稅收征管手段的現(xiàn)代化有待進(jìn)一步推進(jìn)。

　　3.執(zhí)法人員綜合素質(zhì)有待提升

　　電子商務(wù)的數(shù)字化使以往記錄在紙面上的信息全部轉(zhuǎn)換為數(shù)字代碼,存儲(chǔ)在相關(guān)服務(wù)器的數(shù)據(jù)庫里。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營者的監(jiān)管就是要提取、分析這些海量數(shù)據(jù),從而掌握其真實(shí)的交易過程。這對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員的素質(zhì)提出了更高的要求,不但要掌握法律規(guī)范如何適用,還要熟知本領(lǐng)域的相關(guān)業(yè)務(wù)知識(shí),同時(shí)還要具備駕駁信息技術(shù)的能力。否則,就無法有效開展相關(guān)執(zhí)法工作。這種復(fù)合型稅務(wù)人才在稅務(wù)機(jī)關(guān),特別是執(zhí)法一線還比較緊缺。

　　現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)存在著人員老化、基層人才流動(dòng)性大等現(xiàn)象,一些業(yè)務(wù)精通、執(zhí)法經(jīng)驗(yàn)豐富的人員對(duì)現(xiàn)代信息技術(shù)不是很熟悉,少數(shù)人甚至對(duì)操作計(jì)算機(jī)都存在障礙,而新進(jìn)入稅務(wù)機(jī)關(guān)的人員雖然對(duì)信息技術(shù)熟悉,但對(duì)稅收業(yè)務(wù)的熟練掌握尚需時(shí)間,有些經(jīng)培養(yǎng)成長起來的復(fù)合型人才通過調(diào)動(dòng)、遴選等方式到上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他部門工作。稅收復(fù)合型人才短缺的現(xiàn)狀影響了稅收?qǐng)?zhí)法工作的創(chuàng)新性開展。稅務(wù)機(jī)關(guān)決策層應(yīng)采取相關(guān)舉措,提升一線執(zhí)法隊(duì)伍的整體素質(zhì),以此適應(yīng)信息化社會(huì)的要求。

　　(三)經(jīng)濟(jì)層面

　　當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中出現(xiàn)一些無法跨越的瓶頸時(shí),商業(yè)主體總會(huì)根據(jù)市場(chǎng)需求進(jìn)行自我調(diào)適,并利用最前沿的技術(shù),進(jìn)行商業(yè)模式的革新,引領(lǐng)著經(jīng)濟(jì)大潮測(cè)涌狂奔,沖擊著原有的體系,使舊的法律規(guī)則在被動(dòng)中體驗(yàn)不適,電子商務(wù)就是這油涌大潮的掀動(dòng)者,由此引發(fā)了法律規(guī)范的調(diào)整與變化。